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關于稅務代理業務的幾點思考

 稅務代理范疇的界定

    根據國家稅務總局《關于開展稅務代理試點工作的通知》規定,稅務代理是指稅務代理人在法律法規規定的代理范圍內,受納稅人、扣繳義務人的委托,代為辦理稅務事宜的各項行為的總稱。根據我國加入WTO的法律性文件附件9《服務貿易具體承諾減讓表》的規定,稅務代理應歸屬于稅務服務業。而按照《聯合國中心產品分類》項目的劃分,稅務服務業(編號8630)包括企業稅收計劃編制和咨詢服務(編號86301)、企業稅收報表的編制和審閱服務(編號86302)、個人稅收編制和計劃服務(編號86303)、其他與稅收相關的服務(編號86309)。

    從我國設置稅務代理制度的原意看,稅務代理的主要任務是為需要服務的納稅人提供幫助,重點是為納稅人提供咨詢服務,特別是為廣大的中小企業和個體工商戶提供服務。如稅務機關提倡稅務代理人為個體戶建賬和申報納稅提供代理服務。而按照《聯合國中心產品分類》的界定,稅務服務業范圍廣泛。但我國僅就稅務代理設立規范,其他稅務服務并未納入規范范圍。而實際上,其他稅收服務主要涉及納稅人和稅務咨詢機構,一般不涉及到稅務機關,是一種民事合同關系。稅務咨詢機構在從事不涉及稅務機關的業務時,只須遵守國家法律,比如刑法、合同法、稅收法律即可,所以也無須專門立法規范。

    有人認為,稅務代理應為稅務機關服務,把是否有利于降低稅收征收成本和增加稅款入庫作為稅務代理行業健康發展的標志指標。筆者認為,這種觀點比較片面,不利于稅務代理行業制度的健全和發展。

    1.稅務機關向納稅人征收稅款不僅僅是經濟法律關系,同時也是行政法律關系。按照行政法學的觀點,行政法作為管理職能的“管理論”學說早已過時,而西方國家的行政法是為了限制、控制行政機關職權的“控制論”學說暫未被我國大部分學者所接受,我國法學界廣為接受的是行政法是為了平衡行政機關和行政相對人關系的“平衡論”學說。按照此種觀點,在繁雜的稅法面前納稅人無疑處于弱勢地位,國家為了平衡作為強者的稅務機關和作為弱者的納稅人權利義務關系,在賦予稅務機關很大行政權力的同時,也設立稅務代理制度,讓稅務代理人幫助納稅人,以保護納稅人合法權益。

    2.各級政府設立專門稅務機關,并在縣以上稅務機關內設登記、征收、稽查等部門,足以保證國家依法征收稅款。實際上,不管是否設立稅務代理制度,征繳稅款、降低稅款征收成本都是稅務機關義不容辭的義務。國家設立的稅務代理制度不能免除稅務機關自身的義務,這種義務更不能轉嫁到稅務代理頭上。如果任由稅務機關轉嫁自身義務,將會使稅務機關減少追求征收公正,提高征收效率的原動力。

    3.“代理”的法律屬性決定了稅務代理人只能對納稅人負責,而不是對稅務機關負責。根據《民法通則》和《合同法》的有關規定,代理人必須以被代理人的名義在其授權范圍內進行民事活動。代理人的宗旨在維護被代理人的合法權益。因此,稅務代理應當屬于咨詢業,而不是鑒證業。這與注冊會計師不僅對委托人負責,還須對委托人之外的其他利害關系人負責的鑒證職能有著本質的區別。稅務代理人與稅務機關之間的法律關系應該是:稅務代理人遵守法律法規,并按照稅務機關規定的程序實施稅務代理業務,同時接受稅務機關依法監督。

    稅務代理的基本原則

    從有關稅務代理的法律、法規及規章看,“納稅人”、“自愿”、“咨詢”、“稅務代理人”構成了稅務代理行業的關鍵詞。其中,筆者認為最重要的原則是:自愿和開放。

    關于自愿原則。稅務代理主要是為納稅人提供服務,滿足納稅人的愿望最為重要。因此讓納稅人自己決定是否聘請稅務代理人,稅務機關不得強制或者變相強制納稅人接受稅務代理服務的自愿原則成為稅務代理行業的基本原則,理所當然。

    關于開放原則。要實現讓納稅人得到更多更好稅務服務的目的,就應當讓那些具有稅法知識背景的人共同參與稅務代理,應允許會計師事務所、律師事務所從事稅務代理業務,而不應只局限于稅務師事務所一家。因此,開放是稅務代理的又一基本原則。只有讓高素質的律師、注冊會計師共同參與稅務代理行業,才更有利于維護納稅人的合法權益,進而可做大做好稅務代理市場,最終形成會計師事務所、稅務師事務所、律師事務所“三贏”的局面。

    稅務代理人與注冊稅務師

    注冊會計師、律師

    《稅收征收管理法實施細則》第111條規定:納稅人、扣繳義務人委托稅務代理人代為辦理稅務事宜的辦法,由國家稅務總局規定。顯然,在法律條文上,稅務代理人是稅務代理行業的主體之一,注冊稅務師、注冊會計師、律師都不等同于稅務代理人。但由于此條規定沒有提出“資格”一詞,其是否能成為設立稅務代理人職業資格行政許可的依據,尚待商榷。即使把此條理解為職業資格行政許可的依據,根據今年7月1日實施的《行政許可法》規定,也須由全國人大或者國務院對稅務代理人另行設置許可。

    根據我國加入WTO的規范性法律文件《服務貿易具體承諾減讓表》,會計師事務所可以從事稅收咨詢業務。根據《外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》,納稅人在所得稅匯算清繳時,須報送中國注冊會計師出具的查賬報告。根據《企業所得稅稅前扣除辦法》,納稅人在上報稅務機關審核批準稅前扣除的事項,可以附送中國注冊稅務師或注冊會計師的審核證明。按照國際慣例,在美、加和歐洲大部分國家以及我國香港特別行政區,稅務代理業務主要由注冊會計師、律師完成,即使在專門有稅務代理立法的國家,如日本、韓國,注冊會計師、律師也可自動取得稅務代理資格。顯然,“封閉”的行業管理是不符合稅務代理立法原意的。如注冊會計師從事

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